汇总:企业所得税汇算清缴实务：捐赠支出的纳税调整和申报

汇总:企业所得税汇算清缴实务：捐赠支出的纳税调整和申报

企业所得税汇算清缴实务：捐赠支出的纳税调整和申报

彭怀文

所谓捐款支出，就是企业学雷锋，做好事，捐钱捐物给群众。

一般来说，捐赠与企业的生产经营没有直接关系，根据企业所得税法第八条、第十条的规定，不能在税前扣除。但是，为鼓励企业扶危济困，税法专门规定公益性捐赠，符合税法规定的，可以在税前扣除。当然，为了防止企业滥用捐赠避税，捐赠支出的税前扣除也有一些特殊规定。也就是说，企业捐赠的税前扣除并不是无限的。

一、捐赠支出分类

企业对外捐赠一般可分为公益性捐赠和非公益性捐赠；公益性捐赠又可分为符合税法税前扣除规定的公益性捐赠和不符合税法税前扣除规定的公益性捐赠。

所谓公益性捐赠，在《企业所得税法实施条例》第五十一条中解释如下：企业所得税法第九条中的“公益性捐赠”，是指企业进行的捐赠。通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其组织。系，用于向《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业捐赠。

2、捐赠支出的会计处理方法

在会计处理上，一般不区分公益性捐赠和非公益性捐赠；只要是捐赠，公益性捐赠和非公益性捐赠的会计处理是一样的。

（1）现金捐赠的会计处理方法

借：营业外支出-捐赠支出

贷款：银行存款（库存现金）

（2）物资捐赠的会计处理

一、非免征增值税的会计处理应为：

借：营业外支出-捐赠支出

贷：存货

应交税费-应交增值税（销项税）

说明：对于不免征增值税的对外捐赠，增值税需要作为销售额处理，需要计提销项税；同时，可以抵扣对外捐赠物资的进项税额。

2、免征增值税的会计处理

借：营业外支出-捐赠支出

贷：存货

阐明：

（一）对外公益性捐赠免征增值税的，不得抵扣进项税额。

（二）目前免征增值税的捐赠可享受免征增值税的扶贫物资捐赠和疫情防控物资捐赠。

三、企业捐赠所得税规定

（一）税前扣除基本规定

1、《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠占年度利润总额12%以内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过年度利润总额12%的部分准予扣除。结转后三年内计算应纳税所得额时扣除。

2、《企业所得税法》第十条规定，本法第九条规定以外的捐赠，不得扣除。

3、《企业所得税法实施条例》第五十一条至第五十三条对《企业所得税法》规定的公益性捐赠、公益性社会组织和年度利润总额进行了明确和解释。

（二）税前扣除的具体规定

一、《财政部 国家税务总局 民政部关于公益事业捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）第九条规定县级以上人民政府公益性社会团体及其组成部门、直属机构接受捐赠时，应当按照下列原则确定捐赠财产的价值：

（一）接受捐赠的货币性资产，按照实际收到的数额计算；

（二）接受捐赠的非货币性资产，按照公允价值计量。捐赠人向县级以上人民政府及其所属部门、直属机构捐赠公益性社会团体和直属机构，应当提供证明所捐赠非货币性资产公允价值的证明。不能提供上述证明的，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门、直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

二、《财政部 国家税务总局 民政部关于公益事业捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号）第五条规定，用于公益事业通过公益性社会组织、企业或者个人发生的捐赠支出，应当提供省级以上（含省级）以上财政部门印制并加盖接受单位印章的公益事业捐赠收据，或者捐赠人的收据联加盖受理单位印章的《非税收入综合缴款书》。可按规定进行税前扣除。

三、《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠税前结转抵扣企业所得税有关政策的通知》（财税[2018]15号）规定：

（一）企业通过公益性社会团体或者县级以上（含县级）人民政府及其下属部门、直属事业单位，捐赠用于慈善活动和公益事业的经费，占年度经费总额的12%以内利润。在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转后三年内计算应纳税所得额时予以扣除。

本条所称公益性社会组织应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。

本条所称年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定核算的大于零的数额。

（二）企业当年发生的以前年度结转的公益性捐赠，当年允许税前扣除的部分不超过企业年度利润总额的12%在当年。

（三）企业发生的公益性捐赠支出，当年未在税前扣除的部分，准予结转下一年度抵扣，但结转期限不得超过三年从捐赠发生的下一年开始。

（四）企业在计算公益性捐赠支出扣除时，先扣除上年结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

4、《财政部 国家税务总局关于公益性股权捐赠企业所得税政策的通知》（财税[2016]45号）规定，企业向公益性社会团体捐赠股权应当按照规定视为股权转让。转让收益的金额，按照取得时企业赠与的股权的历史成本确定。企业实施股权捐赠后，捐赠金额按照股权的历史成本确定，并按照企业所得税法的有关规定在所得税前扣除。接受股权捐赠后，

说明：财税[2016]45号文与其他文件最大区别在于，公益性股权捐赠按照历史成本确定捐赠金额并开具捐赠票据，而其他非货币性资产捐赠一般规定确定捐赠金额。捐赠金额按公允价值计算。

（三）抗疫捐赠全额扣除特别规定

《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控工作的捐赠税收政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2020年第9号）规定，企业和个人直接向承担防疫和抗疫工作的医院捐赠。应对新型冠状病毒肺炎疫情防控任务中与病毒引起的肺炎疫情有关的项目，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人可凭疫情防控医院出具的捐赠受理书办理税前扣除事宜。

其特点是： 1、可全额扣除，不占12%的限额；2.直接向承担疫情防控任务的医院捐赠，允许扣除，仅凭医院出具的捐赠接受函方可使用，无需强调。需要正式的捐款收据。

(4) 捐赠需按营业税规定处理

一、《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业以非货币性资产交换接受捐赠企业所得税怎么算，使用货物、财产、劳务进行捐赠、清偿债务、赞助、募捐、广告宣传，样品、职工福利或者利润为分配等目的，视为销售商品、转让财产或者提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理有关问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条：

企业向他人转让资产的下列情形，因资产权属发生变化，不属于内部处置资产，按规定应作为销售额确定收入。

(1) 用于营销或销售；

(2) 用于社交娱乐；

(3) 为获得员工奖励或福利；

（四）用于分红；

（五）对外捐赠；

（六）改变资产所有权的其他用途。

四、慈善捐赠税前扣除的注意事项（或要求）

（一）接受捐赠的单位（对象）必须符合规定

一般来说，接受可以税前扣除的捐赠的单位有两类，一类是政府及其部门和直属事业单位，一类是公益性社会团体（团体）。

一、政府及其部门、直属机构：指县级以上人民政府及其部门、直属机构。接受捐赠的单位为乡镇人民政府或街道办事处等的，不得在税前扣除。

2.公益性社会组织：财政、税务、民政等部门每年联合公布对税前扣除资格有重大影响的公益性社会组织名单，可在财税、民政等官方网站查询。税务局。只有受赠对象为本名单所列公益性社会组织的，其公益性捐赠支出方可税前扣除。

如果是直接捐给帮扶对象，比如直接捐给贫困村、贫困户、贫困学生、贫困家庭等，虽然也是公益性的，但是不符合税法关于公益性捐赠的规定并且不能在税前扣除。

特殊情况下直接捐赠用于抗击疫情的，还必须符合要求：捐赠对象仅限于医院接受捐赠企业所得税怎么算，且为承担疫情防控任务的医院。并不意味着在疫情期间直接向任何个人或单位捐款可以税前扣除。

(2) 捐款收据必须合法

一般而言，只有两类票据被认可为可以税前扣除的慈善捐款：

1.由省级以上（含省级）财政部门印制并加盖受赠单位印章的公益事业捐赠收据；

2、加盖收款单位印章的《非税收入综合缴款书》回执页。

抗击疫情期间，直接向负责疫情防控的医院开具的捐赠接受函税前扣除属于特殊时期的特殊政策，不能扩大。

(3) 会计利润必须准确

年度利润总额是指企业按照国家统一会计制度的规定核算的年度会计利润，必须准确，最好以经注册会计师审计的财务报告为依据。总利润应大于零。企业会计准则下利润总额为零或亏损的，其符合条件的捐赠当年不得在税前扣除。

四、案例分析

【案例】A公司为食品制造企业，一般纳税人（产品税率13%），2019年实现利润1000万元，2019年捐赠如下：

1、通过县民政局向当地敬老院捐赠一批自制食品，市场价10万元（不含税），成本价8万元，获得市场开具的公益捐赠票据含税价格；

2、向企业指定的贫困村捐款20万元用于修路，并取得村民协会的收据；

3.某地发生特大洪水时，通过市慈善总会捐赠一批自制食品（符合税前扣除条件），市价150万元（不含税），成本售价120万元。性捐赠笔记。

假设A公司为一般纳税人，产品增值税税率为13%；无往年结转本年的捐赠支出。

问题：分析案例中提及的公益性捐赠税前扣除情况，并填写相关税务调整

分析：

1、通过县民政局向当地敬老院捐赠一批自制食品，属于公益性捐赠，符合税法规定，可税前抵扣。同时，对外赠送的物品按销售额处理。

2、直接向企业指定帮扶的贫困村捐赠道路，虽然也是公益性捐赠，但不符合税法规定，不能在税前扣除。

3、通过市慈善总会向灾区捐赠一批自制食品，属于公益性捐赠，符合税法规定，可税前抵扣。同时，对外赠送的物品按销售额处理。

4、A公司2019年度公益性捐赠可用于税前扣除的金额（捐赠支出计税依据）=（10+150）×1.13=180.8万元

A公司2019年度公益性捐赠税前扣除限额=1000×12%=120万元

因此，结转后3年内扣除的慈善捐赠金额=1.808-1.20=60.8万元。

但上述180.8万元可用于税前扣除的金额，是按照接受公益捐赠的单位出具的捐赠票据上的市场价格（含税）计算的，并非登记在册的金额。企业的会计账簿，即不是“账目金额”，不能直接填入《A105070捐赠支出及税收调整表》。

入账金额为：成本价（8万+120万）+视同销售增值税（10+150）×13%=148.8万元。

账面金额与以公允价值计量的捐赠金额（票据市场价值，理论上可用于税前扣除的金额，捐赠支出计税基数）之间的差额=180.80-148.80=32万元。

这种差异是视同销售调整后的收入与成本之间的差异。

根据国家税务总局公告2019年第41号（以下简称41号公告），修订后的《A105000《纳税调整项目明细表》填报说明——（二）扣除调整项目》，差异似计入A105000表“其他”栏目扣除的扣除项目，但由于2019年的扣除限额为120万元，扣除限额已经用完，所以2019年自然无法税前扣除，自然不能在A105000表格扣除项目的“其他”栏中申报扣除。

至于未来三年A105000扣除项目的“其他”一栏是否可以填写扣除（如果未来三年捐款不超过12%），我觉得理论上是可以的，但在实践中肯定会出现税收纠纷。欢迎大家留言讨论这个问题。

当存在税务风险时，企业往往是弱势一方。毕竟胳膊是扛不住大腿的，企业必须重视税务风险的控制。

当然，我希望国家税务总局能够继续修改申报表。减少税务公司之间的纠纷是最好的政策。

5、A公司2019年度企业所得税申报表：

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定营业税调整表》，如表1所示：

第二步：填写“A105070捐赠支出及税收调整明细”，如表2所示：

第三步：填写“A105000税收调整项目清单”，如表3所示：

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