《企业会计准则第14号——收入》的较大修订

《企业会计准则第14号——收入》的较大修订

《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）于2017年发布并分期执行。执行企业会计准则的非上市公司自2021年1月1日起执行，至此已完成新收入准则的全面执行。2022年初，将启动2021年度企业所得税申报工作。新收入准则对收入的确认和计量进行了重大修改，将带来更多的税收调整。

01企业所得税收入确认原则

根据《国家税务总局关于企业所得税收入确认若干问题的通知》（国税函[2008]875号），企业所得税收入遵循应计所得、实质重于形式的原则。仅从卖方角度看，与所有权转移相关的主要风险和报酬、与所有权保留相关的持续经营权、有效控制等并未得到落实，未考虑买方及可能存在的不确定性。

02 新收入准则收入确认原则

新收入准则将确认和计量分为五个步骤：

第一步是识别客户合同；

第二步，识别合同中的单项履约义务；

第三步，确定合同交易价格；

第四步，将合同交易价格分摊至各项履约义务；

第五步是在单项履约义务完成时确认收入。

其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认相关，第三步和第四步主要与收入的计量相关。着重在客户取得相关商品控制权时确认收入，同时反映对价很可能收回的条件。

03 收入调整

由于原则不同，企业所得税与新收入准则的收入确认可能在是否确认、何时确认以及确认多少等方面存在差异。

（一）是否确认

新收入准则规定，合同应视为满足“因向客户转让商品而有权收取的对价很可能收回”的条件，确认收入的实现。如果客户财务状况恶化，信用风险显着增加，会计不确认收入，是否应确认企业所得税收入？

根据《国家税务总局关于企业所得税收入确认若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定了四项收入确认原则：商品销售合同已经签订，企业已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给购货方。卖家; 企业既没有保留通常与所有权相关的持续经营权，也没有保留对已售出商品的有效控制：收入的金额能够可靠地计量；卖方已经发生或将发生的成本能够可靠地计量会计处理。不存在该对价收回的相关条件，因不符合新收入准则中可能收回的条件，

如果会计上不确认收入，就不存在会计上确认损失的问题。那么企业所得税能否确认亏损以及如何确认？

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，损失包括企业在生产经营活动中发生的坏账损失和坏账损失。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四条“允许在企业所得税前扣除的资产损失，在企业所得税前扣除已在会计上作为亏损处理的年度申报”，已在《国家税务总局关于企业所得税资产损失数据留存备查有关事项的公告》（公告第32号）中予以废止。国家税务总局 2018 年第 15 号）。该损失与收入的取得直接相关，无需进行会计处理。根据《税前扣除管理办法》第二十二条规定，有关事项的说明、清算报告或法律文书应当在税前扣除。

> 案例一

A医疗器械公司与B餐饮公司于2021年4月1日签订了口罩销售合同，合同约定的总价为100万元。4月5日客户预付10万元货款，5月5日发货至客户指定地点，5月10日前验收并付款90万元后，以上价格均不含增值税税。. B公司于4月5日如期支付了预付款10万元。4月25日得知B公司所在地新冠肺炎疫情正在蔓延，A公司于5月5日发放了口罩。5月10日，B公司确认接受。同时，受疫情影响，无法正常经营，丧失支付能力，信用风险显着增加。

核算方面，A公司4月5日未转让产品，5月5日餐饮B公司未取得口罩控制权，5月10日餐饮B公司财务状况及信用等级大幅下降，不符合条件可能的提款。合同不确认会计收入。

在企业所得税方面，销售商品属于预缴方式。根据《国家税务总局关于企业所得税收入确认若干问题的通知》（国税函[2008]875号），5月5日货物发出时确认收入。 2021年, 汇算清缴时增加应纳税所得额。《A105000税收调整项目一览表》第45行“六.其他”第3项“增加额”为100万元；同时降低口罩成本，假设金额为40万元，第四项“减少金额”为40万元。

新收入准则对应的成本调整尚不明确。填写表格对“六.其他”规定进行说明，填写因会计处理与税收规定不同而需要纳税调整的其他项目金额，包括执行《企业会计准则第14号——收入”（财会[2017]22号公布）调整税费差异调整税额。新收入准则的调整不计入收入调整项目，单独计入其他决定因素。笔者认为这里可以包括成本调整。

会计确认收入和企业所得税亏损扣除的条件不同。未被会计核算的收入可能不符合企业所得税资产损失抵扣的要求，不能直接忽略抵扣。实践中，企业应加强应收账款管理，在发货前或合同规定的收款日之前了解客户的财务状况，并及时签订补充协议或修改相关条款，以减少坏账损失和降低税收风险。

（二）确认时间

根据新收入准则，劳务交易可以按照合同履行的进度在一定期间内确认，也可以在客户取得相关商品控制权时点确认。根据企业所得税规定，??提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

> 案例二

A公司是一家软件公司。2021年7月1日，与B公司签订了50万元的软件系统定制合同，B公司在A公司履行合同期间并未获取和消耗A公司软件开发过程中所带来的经济利益；合同规定分期付款，预付款仅为5万元，后续进度款仅在验收时支付，如果B公司违约，只需支付20%的违约金的合同总额。A公司无权在整个合同期内收取足以补偿其因履行迄今已完成的合同而发生的成本和合理利润的款项。预计10月30日接受一期，并支付25万元；二期12月15日受理，尾款20万元。截至2021年12月31日，二期工程已竣工尚未验收，以上价格均不含增值税。

在会计上，是在某一时点履行的履约义务，2021年确认的收入为5+25=30万元。

企业所得税方面，按完工进度法确认收入，该项目已于2021年完工，会计收入小于企业所得税收入，产生暂时性差异。《A105020未确认权责发生制的收入纳税调整明细表》第13行“四、其他未确认权责发生制的收入”第1项“合同金额”50万元人民币金额“30万元第3项“累计账款金额” 30万元，第4项“本年纳税额”50万元劳务企业所得税怎么算，第5项“累计纳税额”50万元，本情况在收入调整项中调整增税，在相应扣除项目中调整成本物品。

2022年度汇算清缴时劳务企业所得税怎么算，应填写《A105020未按权责发生制确认的所得纳税调整表》，减少2021年度已确认的税额，否则将重复纳税。

(3) 确认金额

确认金额的可能差异包括合同变更、可变对价和重大融资成分。

1.合同变更

根据新收入准则，会计收入不按照合同约定确定的情况有两种。

（一）变更后的合同价格未反映合同变更日商品单独售价的，视为原合同终止，原合同未履行部分和变更部分合同合并为新的合同进行会计处理。

新合同的会计交易价格应当为下列两项金额之和：

一是原合同交易价格中未确认为收入的部分（包括已向客户收取的款项）；

二是客户在合同修改中承诺的对价金额。

（二）转让的货物与未转让的货物不能明确区分的，合同变更部分视为原合同不可分割的一部分，履约进度在合同变更之日重新计算；调整当期收入和相应的成本。

重新计算会计收入，但按照合同约定的金额确认企业所得税收入。不能反映合同变更时产品的单独售价，或者转让商品与未转让商品之间没有明确区分的，调整由此产生的税款差异。

>案例三

A公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。这批产品可以清楚地区分，并在未来6个月内陆续交付给客户。A公司将其中60件产品转让给客户后，双方变更合同，A公司销售的30件产品以每件80元的价格出售（假设该价格不能反映产品的个体价值合同变更时）。售价）。以上价格不含增值税。

在会计处理方面，由于其售价不能反映合同变更时产品的单独售价，因此合同变更不能作为单独的合同进行会计处理。剩余产品90件，对价8400元，即原合同项下客户承诺的对价100×60=6000元与变更对价80×30=2400元之和部分合同，新合同中90元每件产品应确认的收入为8,400÷90=93.33元。

假设本案会计和企业所得税收入确认时间相同，2021年转让120份原合同，2022年转让30份修改合同，不考虑其他因素。

已转让的60项商品与企业所得税法核算无差异。原合同未转让的60件商品单价为100元。调整项目清单“增税。

2. 可变对价

会计收入可能因合同或过去惯例的折扣、价格折扣、回扣、退款、奖励积分、奖励、绩效奖金、索赔等因素而发生变化。此类估计存在不确定性，企业所得税不能用于减少收入。

> 案例4

2×21日12月1日，A公司与其经销商B公司签订合同，向B公司销售1000件产品，每件产品售价100元，合同总价10万元。控制。B公司通常在获得产品后90天内销售，B公司在产品销售后才向A公司付款。以上价格不含增值税。虽然合同中约定了销售价格，但根据A公司以往的实践经验，为维护与B公司的客户关系，A公司预计会向B公司提供价格折扣，以便B公司能够将产品销售给A公司。以更优惠的价格结束。客户销售这些产品，从而促进该产品的整体销售。因此，A公司认为合同对价是可变的。A公司多年销售该产品及同类产品，积累了丰富的经验。可观察的历史数据显示，A公司以往销售此类产品时，会给客户20%左右的折扣。同时，根据目前的市场信息分析，20%的降价足以促进该产品的销售，从而提高其成交率。A公司多年来从未向客户提供超过20%的折扣。降价20%就足以促进该产品的销售，从而提高其成交率。A公司多年来从未向客户提供超过20%的折扣。降价20%就足以促进该产品的销售，从而提高其成交率。A公司多年来从未向客户提供超过20%的折扣。

在会计上，A 公司以预期价值为基础估计可变对价的金额，因为这种方法可以更好地预测其有权获得的对价金额。A公司预计交易价格为100×（1-20%）×l,000=8万元。

企业所得税方面，按合同确定的价格确认100*1000=100000元，调整尚未发生的销售折扣估计数，增加企业所得税收入100000-80000元=100000-80000元20,000。《A105000税收调整项目明细表》第10行“（八）销售折扣、折让和退税”第1项“账户金额”20000元。

3、重大融资成分

在会计处理方面，如果企业预计客户取得产品控制权与客户支付价款之间的时间间隔超过一年，则合同中可能存在重大融资成分，从而确认未确认融资支出和影响收入的数额。在企业所得税方面，只有通过售后回购的方式销售商品才可以作为融资方式。否则，按照合同金额确认收入。预付款的会计财务费用与企业所得税收入无关，笔者认为不能在税前扣除。

> 案例5

一批产品售出，合同约定该批产品两年后交货。合同中有两种付款方式，当年100万元，或两年后交货112.36万元。假设预付款具有重要的融资成分并且客户选择预付款。

会计收入当年确认123600元但未确认融资费用，第一年摊销财务费用100*0.06=60000元，第二年摊销财务费用106*0.06=63600元，两年后确认112.36万元以上价格不含增值税。

在企业所得税方面，以预付货款形式将先行货款视为销售，100万元在货物发出时确认收入，不能实际发生的12.36万元财务费用。企业所得税前扣除。第一年填写《A105000纳税调整项目一览表》第18行“（6）利息费用”，第1项“账户金额”增加财务费用6万元。

第二年填报《A105000纳税调整项目明细表》第11行“（九）其他”第1项“账户金额”减少收入12.36万元；第18行“（6）利息费用”项目1“增加财务费用6.36万元。

04结语

新收入准则侧重于专业判断和估计，而企业所得税是客观事实。新收入准则中存在以很可能收回为前提、对某一时点或某一期间的把握、可变对价的金额等不确定判断因素。税法遵循税收效率原则，简化税制，使税法语言清晰易懂、易于使用。会计收入不等于企业所得税收入，会计收入可以通过两种方式进行调整。

(1) 商品销售。在企业所得税中，商品销售大多在交货或付款时确认，不同的销售方式确认时间不同。例如，分期付款以合同约定的付款日期为准，预付款以货物发出之日为准。

（二）提供劳务。按完工进度调整提供劳务在某一时点确认为收入。不同的收入类型将直接影响收入的确认。

最后，排除新收入准则中职业判断和估计的因素，根据企业所得税法的客观事实进行调整。

1、合同变更时，原合同与新收入准则下的新合同视为一份合同的，减为两份合同。企业所得税按照书面合同约定；

2、调整客户财务状况和收回可能性不大的部分的信用风险。符合税前扣除条件的，同时申报资产损失；

3、可变对价及售后回购以外的重大融资调整至合同金额。

一般来说，会计收入小于企业所得税收入，主要调整未入账部分。如果存在暂时性差异，在会计确认收入时应当减记增加的企业所得税收入，否则将导致多缴税款。无论会计还是企业所得税，都应该有一个完整的合同台账作为依据。两者不应混淆。如果仅根据会计收入确认企业所得税收入，很可能导致少缴或迟缴税款。

2018年企业所得税年度申报表对因新收入准则产生的计税差异应如何填写调整税额进行了说明，但目前尚未给出明确的详细说明。同时，我还没有看到任何关于新收入标准与企业所得税之间的差异被税务部门处罚的实际案例。这个时候讨论调整收入差有什么必要？

首先，在税法更新之前，差异是客观存在的，而且可能长期存在。不排除各地税务机关监管力度不同，可关注；

其次，企业要看清自身业务特点，了解会计和税法规定，利用信息技术有针对性地处理财务信息。

在国家税务总局新规出台前，本文仅作介绍，期待更多讨论。

作者：黄毅，单位：湖南中汇税务会计师事务所。本文内容仅供一般参考之用，不应被解释为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证信息在未来仍然准确。未经仔细考虑相关情况并获得适当的专业建议，任何人不得根据其内容采取行动。本号转载文章仅供学术交流。文章或素材的原文版权归原作者或原著作权人所有，我们尊重版权保护。如有任何疑问，请联系我们，谢谢！返回搜狐查看更多